Wird eine Mietimmobilie instandgesetzt oder modernisiert, sind die Aufwendungen grundsätzlich im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abzugsfähig. Es ist aber § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beachten. Denn werden die Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt und übersteigen die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten, handelt es sich um anschaffungsnahe Herstellungskosten. Die Folge: Die Aufwendungen können nur über die langjährige Gebäudeabschreibung als Werbungskosten abgezogen werden. Um dies zu vermeiden, gilt es insbesondere, den Dreijahreszeitraum richtig anzuwenden.
Beginn des Dreijahreszeitraums
Der Zeitraum von drei Jahren klingt überschaubar. Doch hier lauern die Tücken im Detail. Denn wann beginnt der Zeitraum genau und wann endet er?
Irrtümlich wird oft davon ausgegangen, dass der Zeitraum ab dem abgeschlossenen Kaufvertrag über den Erwerb der Immobilie beginnt. Das ist aber ein Trugschluss. Denn der dreijährige Zeitraum beginnt erst dann, wenn das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) übergegangen ist.
Maßgebend ist demzufolge der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Nutzen und Lasten übergehen.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige A hat am 02. Januar 2021 einen Kaufvertrag über ein Einfamilienhaus unterzeichnet, das fremdüblich vermietet werden soll. Besitz, Nutzen und Lasten gehen mit Zahlung des Kaufpreises über, das ist der 31. Januar 2021.
Auf das Gebäude entfallen Anschaffungskosten von € 200.000,00, so dass die 15 %-Grenze bei € 30.000,00 liegt. Bis zum 31. Dezember 2023 hat A Renovierungen in Höhe von € 28.000,00 durchgeführt. Mitte Januar 2024 wird noch ein Fenster für € 3.000,00 netto ausgetauscht.
Lösung: Wäre der Zeitraum ausgehend von dem Kaufvertrag zu berechnen, würden sich keine anschaffungsnahen Herstellungskosten ergeben. Damit wäre ein sofortiger Abzug aller Aufwendungen zulässig.
Weil der Zeitraum jedoch ab dem 31. Januar 2021 beginnt und somit auch den Januar 2024 umfasst, wird die Grenze (€ 30.000,00) durch die Aufwendungen (€ 31.000,00) überschritten. Die Folge: Der Steuerpflichtige A kann den gesamten Aufwand in Höhe von € 31.000,00 nur über die Gebäudeabschreibung absetzen.
Tipp: Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, sind nicht einzubeziehen. Zudem ist die Grenze nur in den drei Jahren nach dem Immobilienerwerb zu prüfen. Sollte eine Immobilie aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt werden, beginnt keine neue Dreijahresfrist. Dies hat der Bundesfinanzhof am 03. Mai 2022 entschieden.
Ausführung der Maßnahmen
Zudem ist zu beachten, dass es nicht auf die Bezahlung der Aufwendungen, sondern auf die Ausführung der Maßnahmen innerhalb des Dreijahreszeitraums ankommt. Dabei geht die Finanzverwaltung sogar so weit, dass die Maßnahme zum Ende des Zeitraums nicht einmal abgeschlossen sein muss.
Bei Maßnahmen, die sich über den dreijährigen Zeitraum hinaus erstrecken, hat folglich zum Ablauf des dritten Jahres eine Aufteilung zu erfolgen. Der Teil der Aufwendungen, der auf innerhalb des dreijährigen Zeitraums durchgeführte Maßnahmen entfällt, ist für Zwecke des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen. Der restliche Teil fällt aus der Berechnung heraus.
Zur Umgehung der 15 %-Grenze ist es also keine Lösung, nur die Bezahlung der Rechnungen zu verschieben.
Beispiel:
Der Dreijahreszeitraum läuft vom 01. Juli 2021 bis zum 30. Juni 2024. Die relevante 15 %-Grenze beträgt € 50.000,00. Innerhalb des Zeitraums wurden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen über € 45.000,00 durchgeführt und bezahlt.
Am 01. Juni 2024 hat zudem ein Handwerker mit der Sanierung der Fassade begonnen. Der Abschluss der Sanierung erfolgt am 15. Juli 2024. Die Rechnung beträgt netto € 12.000,00 und wird im August 2024bezahlt. Davon entfallen € 7.000,00 auf den Zeitraum vom 01. Juni bis zum 30. Juni 2024.
Lösung: Weil die im August 2024 bezahlten Aufwendungen insoweit berücksichtigt werden, wie sie auf den dreijährigen Zeitraum entfallen (€ 7.000,00), wurde die 15 %-Grenze überschritten.
Tipp: Ziehen sich Baumaßnahmen über den Dreijahreszeitraum hin, sollten von den Bauunternehmern deshalb Aufstellungen über die bis zum Ablauf des Zeitraums getätigten Baumaßnahmen angefordert werden.
Vorgezogene Aufwendungen
Da der Dreijahreszeitraum nicht ab dem Datum des notariellen Vertrags, sondern erst ab dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten beginnt, kann die Durchführung von Maßnahmen auch vorgezogen werden. Denn Maßnahmen, die vor dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten ausgeführt werden, bleiben von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verschont. Dies hat der Bundesfinanzhof am 28. April 2020 festgestellt.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige A unterzeichnet am 01. Februar 2024 einen Notarvertrag über den Kauf eines Mehrfamilienhauses. Als Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten wurde der 01. Mai 2024 vereinbart. Der Vertrag sieht vor, dass A bereits vor dem 01. Mai 2024 Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen vornehmen darf. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betragen € 300.000,00.
A tätigt folgende Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen:
01. Februar 2024 bis 30. April 2024: € 20.000,00
01. Mai 2024 bis 31. Dezember 2024: € 30.000,00
Am 01. Januar 2025 ist alles fertig und die Mieter ziehen ein.
Lösung: Der Zeitraum läuft vom 01. Mai 2024 bis zum 30. April 2027. Die Aufwendungen bis zum 30. April 2024 sind als Aufwand „vor“ der Anschaffung nicht in die 15 %-Grenze einzubeziehen. Deshalb sind die € 20.000,00 sofort abzugsfähig.
Im Dreijahreszeitraum fallen nur € 30.000,00 an. Diese übersteigen die 15 %-Grenze nicht (€ 300.000,00 × 15 % = € 45.000,00). Es handelt sich ebenfalls um sofort abzugsfähigen Aufwand.
Tipp: Bei Vorverlagerung von Aufwendungen sollte darauf geachtet werden, dass die jeweilige Abnahme der Baumaßnahme vor dem Übergang von Nutzen und Lasten erfolgt. Im Zweifel wären auch Teilrechnungen zu Dokumentationszwecken geeignet, um gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen, welche Aufwendungen auf Maßnahmen vor bzw. nach Erwerb des Objekts entfallen.
Diesen Artikel und weitere Steuernews lesen Sie in dem Mandantenbrief April 2025.
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